Физическое лицо выдает займ юридическому лицу

На практике часто возникает необходимость привлечения денег от физических лиц юридическим лицам. Для этого используются различные конструкции - "временная финансовая помощь", "безвозмездная финансовая помощь", "временные взносы учредителей". Если деньги привлекаются на основе возвратности и срочности, такие сделки признаются займом, независимо от того, как они названы в заключенном договоре. Возможно ли привлечение юридическим лицом займов от физических лиц? Могут ли физические лица получать вознаграждение за эти займы? Какие налоговые последствия влекут такие сделки?

В каких случаях применяется такой заем?

Заем юридическому лицу может быть предоставлен:

• участником (участниками) юридического лица;
• директором или другим работником;
• третьим лицом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Закона Республики Казахстан "О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью" членам исполнительного органа ТОО запрещается: без согласия общего собрания заключать с товариществом сделки, направленные на получение от него имущественных выгод (включая договоры дарения, займа, безвозмездного пользования, купли- продажи и др.). Таким образом, если договор займа влечет выплату вознаграждения директору ТОО, то такой договор должен быть утвержден общим собранием участников (единственным участником).

Целями привлечения такого займа могут являться:

• пополнение оборотных средств;
• оплата по заключенной сделке;
• погашение имеющейся задолженности.

Причины привлечения займов:

• отсутствуют деньги у самого юридического лица;
• нежелание передавать деньги юридическому лицу на постоянной основе (например, увеличивать уставный капитал);
• нежелание платить лишние налоги (при безвозмездной безвозвратной передаче имущества юридическому лицу у последнего возникнет налогооблагаемый доход).

Заем с выплатой вознаграждения

Возможен ли такой договор?

В соответствии с пунктом 3 статьи 715 ГК юридическим лицам и гражданам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности, и такие договоры признаются недействительными с момента их заключения. Данный запрет не распространяется на случаи, когда заемщиками являются банки, имеющие лицензию уполномоченного государственного органа на прием депозитов, а также на случаи приема денег в обмен на ценные бумаги, выпуск которых зарегистрирован в установленном законодательством порядке. Данная норма послужила основанием для существования распространенной точки зрения, согласно которой юридическое лицо ни при каких условиях не может привлечь заем у физического лица с выплатой вознаграждения последнему. Такую позицию в прошлом иногда занимали и налоговые органы при даче разъяснений.

Однако указанный запрет имеет целью оградить граждан от мошенничества и организации различных "финансовых пирамид". Привлечение денег в виде займа от граждан в виде предпринимательской деятельности иными словами означает прием депозитов от населения с выплатой вознаграждения, что относится к банковским операциям и требует наличия лицензии.

В настоящее время преобладающей является точка зрения, что указанное ограничение распространяется лишь на случаи использования займа в качестве способа осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Общая часть) предпринимательство - это инициативная деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственности, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спроса на товары (работы, услуги), основанная на частной собственности (частное предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения государственного предприятия (государственное предпринимательство). Из этого понятия следует, что предпринимательская деятельность носит постоянный и систематический характер. Отсюда следует, что предоставление денег взаймы, не в целях предпринимательской деятельности, даже за вознаграждение, не запрещается. Разовое или эпизодическое привлечение займов не может рассматриваться в качестве предпринимательства и не влечет последствий в виде признания договора займа недействительным.

Такая позиция в настоящее время поддерживается налоговыми органами, (см. например, Письмо Налогового департамента по городу Алматы Министерства финансов Республики Казахстан от 14 января 2010 года № НД-06.1-11/67-ю).

Налоговые последствия

Для юридического лица-заемщика

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале. При наличии обязанности по возврату полученного займа полученные деньги подлежат признанию в бухгалтерском учете заещика в качестве обязательств, под которыми в согласно пункту 1 этой же статьи Закона понимаются существующие обязанности индивидуального предпринимателя или организации, возникающие из прошлых событий, урегулирование которых приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. При возврате предмета займа обязательства будут уменьшены на сумму возврата.
Тким образом, сумма займа, подлежащая возврату, не признается доходом юридического лица-заемщика, и, соответственно, не подлежит включению в совокупный годовой доход в качестве безвозмездно полученного имущества.

Для физического лица-займодателя

Поскольку договором займа предусмотрена выплата вознаграждения, физическое лицо-займодатель получает доход, который должен быть обложен индивидуальным подоходным налогом у источника выплаты по ставке 10% (статья 158 Налогового кодекса Республики Казахстан).

Юридическое лицо в данном случае выступает в качестве налогового агента.

При этом в зависимости от того, является ли займодатель работником юридического лица-заемщика, доходы будут облагаться налогом, как:

• доходы работника (статья 163 Налогового кодекса);
• доход физического лица по заключенным с налоговым агентом в соответствии с законодательством Республики Казахстан договорам гражданско-правового характера (статья 168 Налогового кодекса).

Займ без выплаты вознаграждения

Возможен ли такой договор?

В отношении заключения договора о предоставлении займа физическим лицом юридическому лицу без вплаты вознаграждения законодательство, в том числе и статья 715 Гражданского кодекса, ограничений не содержит.

Налоговые последствия

Для юридического лица-заемщика

По аналогии с возмездным договором займа сумма займа, подлежащая возврату, не признается доходом юридического лица-заемщика, и, соответственно, не подлежит включению в совокупный годовой доход.

В настоящее время налоговые органы рассматривают предоставление беспроцентной финансовой помощи на возвратной основе в качестве заемной операции, и, считают его безвозмездным оказанием услуг.

Аргументы при этом приводятся следующие.

В соответствии с подпунктом 6) пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе предоставление кредита (займа, микрокредита). Согласно подпункту 16) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества. А согласно статье 96 Налогового кодекса стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом. Если иное не установлено Налоговым кодексом, стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, налоговые органы включают в совокупный годовой доход получателя займа стоимость услуги в виде безвозмездного пользования займом. При этом размер такого дохода должен определяться по данным бухгалтерского учета получателя займа в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Порядок определения стоимости безвозмездно полученной услуги по предоставлению займа конкретно не определен и не утвержден. В настоящее время налогоплательщики самостоятельно определяют для себя в учетной политике, как будет рассчитываться данный доход. Самостоятельно расчитанное вознаграждение налогоплательщик должен включить в себе в доход как стоимость безвозмездно оказанной услуги.

В пункте 11 МСФО (IAS) 18 "Выручка" указано, что когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

• (a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
• (b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29–30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IAS) 39. Согласно пункту 48А МСФО 39 (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение" наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются котируемые цены на активном рынке. Если рынок финансового инструмента не является активным, то предприятие устанавливает справедливую стоимость, используя метод оценки. Цель применения метода оценки состоит в том, чтобы определить, какой была бы цена операции на дату измерения при совершении мотивированного нормальными деловыми соображениями обмена между независимыми сторонами. Приемы оценки включают использование информации о недавних рыночных операциях между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить такие операции сторонами, при наличии таковой, сопоставление с текущей справедливой стоимостью другого, практически идентичного инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и моделей оценки опциона.

Таким образом, налогоплательщикам необходимо исходить из текущих цен на аналогичные услуги, если бы они получили их возмездно. Стоимостью услуги по представлению займа является сумма вознаграждения. При этом для расчета стоимости необходимо учитывать не банковские ставки вознаграждения, а ставки по займам, предоствляемым нефинансовыми организациями. Бухгалтером должно быть сделано обоснование применения данных ставок путем сбора и анализа статистической информации по аналогичным займам.

Следовательно, признанная налогоплательщиком, получившим заем или, иными словами, безвозмездную (беспроцентную) финансовую помощь на возвратной основе, в бухгалтерском учете с учетом применения им МСФО, законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на вознаграждении по такой помощи включается в совокупный годовой доход заемщика и подлежит обложению корпоративным подоходным налогом.

Для физического лица-займодателя

Поскольку физическое лицо, выдавшее займ, в этом случае дохода не получает, у него не возникает никаких налоговых обязательств.